来源 | 2020 年第7期 《财务研究》
作者 | 薛文庆 江苏省地质矿产局第五地质大队
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“资金结存”是政府会计准则制度中一个重要的科目，具有资产类和结余类双重性质。它在平行记账时，发挥着借贷平衡的作用，连接着财务会计与预算会计，是深入理解政府会计准则制度双架构体系的关键。文章从“资金结存”的基本概念、相关的两个等式、实际应用举例、期末余额审核等几个方面，层层递进阐述了此科目的核算与审查，希望能为行政事业单位核算和外部机构审计提供借鉴。
政府会计准则制度已经在全国行政事业单位实施一年多时间了。由于政府会计准则制度构建了前所未有的财务会计、预算会计双架构体系，而且行政事业单位并不是一个均一性、同质化的整体，除行政单位外，事业单位种类多，收入来源广，业务庞杂，所以执行中还存在不少的问题。其中财务会计与预算会计的有效衔接常常令会计人员感到困惑不解。实务中主要通过平行记账来实现财务会计与预算会计的衔接，而“资金结存”正是运用平行记账的关键，也是理解政府会计准则制度双架构体系的关键。学懂弄通“资金结存”这个科目，对真正理解政府会计准则制度的双架构体系，提高实际业务处理能力大有裨益。
一、“资金结存”的基本概念
“资金结存”是政府会计准则制度中新增加的科目，归入预算会计中的预算结余类，核算的是纳入部门预算管理资金的流入、流出、调整和滚存。期末为借方余额，反映单位预算管理资金的累计滚存，账实相符。这是它在政府准则制度中的定义，也是它的第一层含义。
“资金结存”是为了运行平行记账而特意设计的，在平行记账时发挥着借贷平衡的作用。平行记账是对纳入预算管理资金同时进行财务会计和预算会计核算。在政府会计准则制度中财务会计有资产、负债、净资产、收入、费用五大类科目，而预算会计只有收入、支出、结余三大类科目。在核算纳入预算管理资金时，根据借贷复式记账原理：在财务会计中确认收入对应的是资产的增加或负债的减少，确认费用对应的是资产的减少或负债的增加；在预算会计中确认收入、支出直接对应的都是结余。这样一来，财务会计与预算会计在平行记账时无法对应。为了解决这个问题，政府会计准则制度在结余类科目中增加了“资金结存”。它表面上是一个结余类科目，实质上是一个虚拟的资产类科目，具有双重性质。这是它的第二层含义。它下面设有“货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”三个二级科目，对应财务会计中的“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”五个科目。在不考虑应收、预收、应付、预付等情况下进行平行记账：财务会计确认收入借记“库存现金”等科目，确认费用贷记“库存现金”等科目；预算会计确认收入借记“资金结存—货币资金”等科目，确认支出贷记“资金结存—货币资金”等科目。在期末结转时，财务会计的收入、费用科目结转至“本年盈余”，进入净资产类科目；预算会计的收入、支出科目按照条线转至各自的结余类科目。正是因为有了“资金结存”这个科目，平行记账才得以正常运行。
二、“资金结存”的两个等式
（一）第一个等式
第一个等式揭示了财务会计与预算会计的关系：资金结存=库存现金+银行存款+其他货币资金+零余额账户用款额度+财政应返还额度±不纳入部门预算管理资金。
第一个等式中“资金结存”期末余额反映的是单位的纳入预算管理资金，而“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”之和反映的是单位的实有资金，两者之差不纳入预算管理资金。
对于没有不纳入预算管理资金的单位，第一个等式简化为：资金结存=库存现金+银行存款+其他货币资金+零余额账户用款额度+财政应返还额度。对于没有不纳入预算管理资金的单位，第一个等式还可以拆分为三个等式：资金结存—货币资金=库存现金+银行存款+其他货币资金，资金结存—零余额账户用款额度=零余额账户用款额度，资金结存—财政应返还额度=财政应返还额度。对于有不纳入预算管理资金的单位，第一个等式也可以拆分为三个等式：资金结存—货币资金=库存现金+银行存款+其他货币资金±不纳入部门预算管理资金，资金结存—零余额账户用款额度=零余额账户用款额度，资金结存—财政应返还额度=财政应返还额度。
通过比较两组拆分的三个等式，可以看出虚拟的广义现金类科目“资金结存”与真实的广义现金类科目差异在“货币资金”方面，差异的金额是不纳
入预算管理资金的数额。一个执行政府会计准则制度的单位，其资金不论是财政拨款收入、事业收入、经营收入形成的或者是其他原因形成的，均是纳入预算管理的资金。不纳入预算管理的资金主要有两类：一类是代收代付款项，所有权不是单位，当然是不纳入本单位预算管理的资金。如应缴财政款、受托代理资产中的货币资金等。另一类是暂收暂付款项，只是资金的临时收支，而且找不到对应的预算收入、支出科目，也是不纳入本单位预算管理的资金。这一类很复杂，每家单位具体情况都不尽相同。如投标保证金、履约保证金、质量保证金、押金、备用金、关联单位往来款、代扣党费、代扣工会会费等。
（二）第二个等式
第二个等式揭示了预算会计的内部关系：资金结存=财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余+专用结余-经营结余。
“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”、“专用结余”五个科目年末要么为零要么为贷方余额。“经营结余”年末如为贷方余额，要结转至“非财政拨款结余分配”，根据规定提取专用基金，最终一部分进入“专用结余”，另一部分进入“非财政拨款结余”。“经营结余”年末如为借方余额，则不予结转。在第二个等式中，“经营结余”有余额要减去。
第二个等式中“资金结存”期末余额反映的是单位的全部纳入预算管理资金，它被分解为六项具体的不同用途和管理要求的结转、结余资金。
（三）两个等式的联系
第一个等式构建的是财务会计中“库存现金”等五个科目与预算会计中“资金结存”的关系，等式左边、右边均是借方余额。运用此等式就是将单位实有资金调整为预算管理资金的过程。
第二个等式构建的是预算会计中虚拟的资产类科目（“资金结存”）与结余类科目的关系。等式左边是借方余额，右边是贷方余额。预算会计表面只有收入、支出、结余三个会计要素，实际还要加上资产，共四个会计要素。运用此等式实际是构建了一个虚拟的资产负债表，左边是资产，右边是净资产。
在《政府会计制度》衔接规定中，两个等式都有运用。在11个衔接规定中，除行政、事业单位会计制度衔接规定外，其他9个衔接规定在定“非财政拨款结余”期初余额时都有类似表述。如在地勘单位衔接规定中表述为“地勘单位应当在新账的‘库存现金’、‘银行存款’、‘其他货币资金’、‘财政应返还额度’科目借方余额合计数基础上，对不纳入单位预算管理的资金进行调整，按照调整后的金额减去新账的‘财政拨款结转’、‘财政拨款结余’、‘非财政拨款结转’、‘专用结余’科目贷方余额合计数，加上‘经营结余’科目借方余额后的金额，登记新账的‘非财政拨款结余’科目贷方”。从上面表述可以看出，先是运用第一个等式计算出全部的预算管理资金，在此基础上运用第二个等式再计算出非财政拨款结余资金。
三、“资金结存”的实际应用
（一）一般情况下的应用
“资金结存”核算的是预算管理资金，只要预算管理资金发生变动时，就要使用“资金结存”这个科目。在一般情况下，“资金结存”是和财务会计中的“库存现金”等五个科目相对应的。在预算管理资金发生变动时，“库存现金”等五个科目和“资金结存”同时同向等额变动。下面举例说明。
例1，F事业单位1月初收到零余额账户用款额度100万元。
财务会计：
借：零余额账户用款额度100
贷：财政拨款收入100
预算会计：
借：资金结存—零余额账户用款额度100
贷：财政拨款预算收入100
例2，F事业单位2月初收到1月份的经营收入10万元。
财务会计：
借：银行存款10
贷：应收账款10
预算会计：
借：资金结存—货币资金10
贷：经营预算收入10
（二）特殊情况的应用
“资金结存”在极少数情况下，由于时间性差异，是无法和“库存现金”等科目对应的。如不纳入预算管理资金转为纳入预算管理资金时，收到跨年预算管理资金时，已还公务卡后来报销时，主要涉及“其他应收款”“其他应付款”两个科目。在实务中会计核算软件不会自动识别出此类情况，但是只要遵循所有纳入预算管理的资金必须用“资金结存”核算这个原则，就能以不变应万变了。下面举例说明。
例3，F事业单位2月末以银行存款支付投标保证金2万元。3月初收到中标通知书，2万元作为中标服务费。
1.2月末会计分录，
财务会计：
借：其他应收款2
贷：银行存款2
2.3月初会计分录，
财务会计：
借：经营费用2
贷：其他应收款2
预算会计：
借：经营支出2
贷：资金结存—货币资金2
例4，F事业单位实有资金账户12月末收到同级财政预拨下年预算款20万元。
3.12月末会计分录，
财务会计：
借：银行存款20
贷：其他应付款20
4.次年1月初会计分录，
财务会计：
借：其他应付款20
贷：财政拨款收入20
预算会计：
借：资金结存—货币资金20
贷：财政拨款预算收入20
四、“资金结存”的审查核实
（一）审核的初步思路
行政事业单位种类多，各家情况差异较大。“资金结存”期末余额，少的单位为零，多的单位可达数亿元。如果在平行记账时应该进行而没有进行预算会计核算或者进行了预算会计核算但是金额错误，又或仅需进行财务会计核算时却同时进行了预算会计核算，“资金结存”期末余额就会出现错误。所以对“资金结存”期末余额较大的单位，实施审核非常必要。
由于“资金结存”只是虚拟的资产类科目，无法通过实地盘点、函证等方法查验，其期末余额只能通过其他会计科目的金额来推算。
方法一：通过第一个等式来计算。等式右边中的“库存现金”等五个科目均可通过盘点、对账等方式查实。只要确定了不纳入预算管理的资金，就可计算出“资金结存”的期末余额。有的单位如果没有不纳入预算管理的资金，计算“资金结存”的期末余额就更简
单了。
方法二：通过核对本期的预算收入、预算支出来确定本期的结余，即本期的“资金结存”，然后加上期初的“资金结存”，得到期末的“资金结存”。方法一是基础，工作量也小一些。在审核2019年年初新旧制度衔接“资金结存”的正确性时，必须使用方法一。审核其他时点的“资金结存”也应该首先使用方法一。在使用方法一发现“资金结存”期末余额不正确且无法确定其错误金额时，再使用方法二。
（二）不纳入预算管理资金
不纳入预算管理资金的第一类代收代付款项，涉及“应缴财政款”、“库存现金—委托代理资产”、“银行存款—委托代理资产”等几个科目。“应缴财政款”比较清晰，不需多言。“受托代理资产”会有歧义，有的单位把党费、团费、协会会费等放入受托代理资产，这样做有所不妥。用“受托代理资产”核算党费等，只能反映资产的增减，无法反映收入、支出情况，单独建账单独核算更为合理。
不纳入预算管理资金的第二类暂收暂付款项，比较复杂，涉及“其他应收款”、“其他应付款”、“应收票据”及其他往来科目。“其他应收款”、“其他应付款”两个科目核算的资金既包括纳入预算管理的资金，如应收应付的公务卡报销款、收到同级财政预拨款、应收的上级补助收入、应收的赔偿金等；又包括不纳入预算管理的资金，如各类保证金、押金等。实务中两个科目核算的更多的是不纳入预算资金。在进行判断时，暂收暂付的不纳入预算的资金在收支时均不做预算会计核算，也没有与之对应的预算会计收支科目。单位在设置明细科目可以把纳入预算与不纳入预算的资金分开，如此一来会计核算时就会简单明了。年末结账前，单位应对暂收暂付款项进行全面清理，并对纳入本年度预算管理的暂收暂付款进行预算会计处理。这样年末的“其他应收款”、“其他应付款”反映的是不纳入预算管理的资金或视同不纳入预算管理的资金。如纳入下一年度预算管理的“其他应付款”，运用第一等式时应视同本年不纳入预算管理的资金。
“应收票据”有时也会核算暂收暂付款项。如为关联单位换承兑：换入时借记“应收票据”，贷记“银行存款”；承兑到期时借记“银行存款”，贷记“应收票据”；预算会计均不做处理。收到客商的承兑，则为纳入预算管理资金，承兑到期时预算会计要记入“资金结存”。由于各家情况不同，有的单位在实务中可能会使用其他往来科目核算不纳入预算管理的资金，这点需要注意。
（三）审核的实际操作
1.通过盘点、函证等办法核实“库存现金”、“银行存款”“其他货币资金”等财务会计科目期末余额。
2.对“其他应收款”等科目从明细科目、核算内容、资金收支多个方面进行认真分析，确定期末不纳入预算管理资金余额。“应缴财政款”、“库存现金—委托代理资产”、“银行存款—委托代理资产”三个科目不需要分析，若在期末有余额即为不纳入预算管理资金余额。“其他应收款”、“其他应款”、“应收票据”等科目需要仔细分析。年末时“其他应收款”、“其他应付款”正常情况下反映的是不纳入预算管理资金。如果期末没有不纳入预算管理资金可以省略这一步。
3.运用第一等式计算出“资金结存”期末余额。由于“资金结存—零余额账户用款额度”、“资金结存—财政应返还额度”两个明细科目容易计算，不再展开。这里着重介绍“资金结存—货币资金”的计算，这时第一等式变化为：资金结存—货币资金=库存现金+银行存款+其他货币资金+应收票据（不纳入预算管理资金）+其他应收款（不纳入预算管理资金）-应缴财政款-库存现金—委托代理资产-银行存款—委托代理资产-其他应付款（不纳入预算管理资金）。
4.比较“资金结存”期末余额的计算数与账簿数。如果两个数字相等，审核结束。如果两个数字不相等，首先应对“其他应付款”、“其他应款”、“应收票据”、“库存现金—委托代理资产”、“银行存款—委托代理资产”、“应缴财政款”等科目的期末余额进行核对：一是核对金额是否正确；二是核对纳入预算与不纳入预算金额是否分清。如果核对后“其他应付款”等科目余额有错误，调整为正确数据后，“资金结存”计算数与账簿数相同，审核结束。如果核对后“其他应付款”等科目余额准确无误，或者调整为正确数据后“资金结存”计算数与账簿数仍不相同，接着应对本期的预算收入、预算支出进行核对：通过逐笔比较财务会计与预算会计资金收支发生额，先剔出不纳入预算管理资金收支，再仔细比对纳入预算管理资金收支财务会计与预算会计的差异，发现预算会计核算错误。最后订正预算会计分录，订正后“资金结存”计算数应与账簿数相等。
参考文献：
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